Pojasnilo DURS, št. 4200-165/2008-2, 9. 2. 2009

Zavezanec uvodoma navaja določbe 22. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08 in 78/08), ki ureja prevrednotenje finančnih naložb in v povezavi s tem prosite za odgovor na naslednji vprašanji:

1. Vrednotenje vrednostnih papirjev, razpoložljivih za prodajo, poteka preko kapitala. Če je vrednotenje negativno, mora banka v primerih, ki jih določa MRS 39, to negativno vrednotenje prenesti v breme izkaza poslovnega izida. Ali je to negativno vrednotenje, ki je računovodsko izkazano kot odhodek iz slabitve, davčno priznan odhodek v času nastanka, enako kot velja za odhodke vrednotenja vrednostnih papirjev, merjenih preko izkaza poslovnega izida?
2. Po petem odstavku 22. člena ZDDPO-2 se odhodki zaradi oslabitve posojil, vrednotenih po metodi odplačne vrednosti, pri bankah priznajo. Ali omenjeno pravilo velja tudi za odhodke oslabitve dolžniških vrednostnih papirjev, ki so razporejeni v računovodsko kategorijo posojil in terjatev?

V zvezi z vprašanjema pojasnjujemo naslednje:

Ad 1.) Negativno vrednotenje vrednostnih papirjev, razpoložljivih za prodajo, ki ga mora banka v primerih, ki jih določa MRS 39, prenesti v breme izkaza poslovnega izida (kot odhodek iz oslabitve), se ob nastanku ne prizna kot davčno priznan odhodek. Kot odhodek se davčno prizna ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi pripoznanja finančnega instrumenta.

Načelno izhodišče (prvi odstavek 22. člena ZDDPO-2) pri davčnem priznavanju odhodkov zaradi prevrednotenja finančnih instrumentov na nižje vrednosti je (prevrednotenje po določilih MRS in MSRP pomeni kratkoročni padec poštene vrednosti ali pa oslabitev – »impairment«), da se ti odhodki ob času prevrednotenja ne priznajo. Izjeme od tega splošnega pravila so:

• odhodki zaradi prevrednotenja finančnih instrumentov, izmerjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ki se priznajo kot odhodek v obračunanih zneskih v skladu z 12. členom ZDDPO-2 (prevrednotenje navzdol po MRS 39 se pri celotni prvi skupini finančnih instrumentov prizna kot odhodek v obračunanih zneskih) ter
• odhodki iz prevrednotenja zaradi oslabitve posojil in terjatev, razvrščenih v tretjo skupino finančnih instrumentov in vrednotenih po metodi odplačne vrednosti, se priznajo kot odhodek, vendar največ do višine, ki jo določa zakon, ki ureja bančništvo.

Odhodki zaradi prevrednotenja, ki se ob času prevrednotenja niso priznali, pa se davčno priznajo ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi pripoznanja finančnega instrumenta.

Prevrednotenje finančnih instrumentov, razvrščenih v četrto skupino finančnih instrumentov, razpoložljivih za prodajo, se ob kratkoročnih padcih poštenih vrednosti pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje (izguba) presežka iz prevrednotenja in na davčni obračun tako ne vpliva. Banka pa je dolžna v posebnih primerih, ki jih določa MRS 39, ugotavljati dokončen padec vrednosti finančnega instrumenta ali oslabitev. Gre za padec kreditne sposobnosti, ki se odraža v oslabljenosti ali neudenarljivosti finančnih sredstev, kar je v MRS 39, v točkah od 58. – 62., posebej definirano glede na dneve zamude plačil, kvaliteto zavarovanja, oceno bonitete zunanjih bonitetnih hiš in notranjih modelov. Oslabitev finančnih instrumentov, razporejenih v četrto skupino razpoložljivih za prodajo, se iz kapitala prenese v breme izkaza poslovnega izida kot prevrednotovalni finančni odhodek in ob nastanku ni davčno priznan odhodek. ZDDPO-2 namreč določa izjemo glede priznavanja slabitev ob nastanku le pri slabitvah finančnih naložb, izmerjenih po pošteni vrednosti preko poslovnega izida.

Ad 2.) Dolžniških vrednostni papirji, ki jih banka poseduje do zapadlosti, sodijo v drugo skupino finančnih instrumentov – finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo. V to skupino se uvrščajo dolžniški vrednostni papirji (obveznice), ki jih banka poseduje do zapadlosti in se vrednotijo po odplačni vrednosti.

Po osnovnih določbah MRS 39 dolžniški instrumenti (obveznice) ne sodijo v tretjo skupino finančnih instrumentov (Posojila in terjatve), zato se tudi oslabitev teh finančnih instrumentov v skladu s prvim in petim odstavkom 22. člena ZDDPO-2 ne prizna kot davčno priznan odhodek.

Ne glede na osnovno pravilo za začetno pripoznavanje finančnih instrumentov v drugi in tretji skupini pa v skladu z MRS 39, točkama AG 26 in AG 71, velja izjema, da se med posojila in terjatve ob začetnem pripoznanju lahko razvrstijo tudi dolžniški finančni instrumenti (npr. obveznice v posesti do zapadlosti), katerih cene niso objavljene na delujočem trgu oziroma nelikvidni dolžniški finančni instrumenti.

V skladu z MRS 39 (točka AG26) katerokoli neizpeljano finančno sredstvo z določenimi ali določljivimi plačili (vključno s posojenimi sredstvi, poslovnimi terjatvami, finančnimi naložbami v dolgovne instrumente in vloge v bankah) lahko potencialno ustreza opredelitvi posojila in terjatve. Vendar pa finančno sredstvo, ki je kotirano na delujočem trgu (kot npr. kotiran dolgovni instrument), ne ustreza razvrstitvi kot posojilo ali terjatev. V drugo kategorijo finančnih instrumentov v posesti do zapadlosti uvrščamo dolžniški instrument (obveznico), če z njo ne nameravamo trgovati, ampak jo nameravamo unovčiti ob zapadlosti.

Iz navedenega izhaja, da glede na to, da po ZBan-1, ki v zvezi s slabitvijo finančnih naložb, vrednotenih po metodi odplačne vrednosti, napotuje na uporabo MSRP, po določbah MRS 39 pa se v 3. skupino finančnih instrumentov uvrščajo: Posojila in terjatve, tudi slabitve terjatev za obresti, provizije in druge terjatve iz kreditnih poslov (ne glede na to, da je v petem odstavku ZDDPO-2 navedena le slabitev posojil), ki se merijo po metodi odplačne vrednosti in uvrščajo v 3. skupino finančnih instrumentov, v skladu s petim odstavkom 22. člena ZDDPO-2, pri banki priznajo kot davčni odhodek, vendar največ v višini, ki jo določa ZBan-1.

To pa ne pomeni, da se tudi odhodki iz oslabitev likvidnih dolžniških vrednostnih papirjev (obveznic) v posesti do zapadlosti, merjenih po odplačni vrednosti, za katere obstaja delujoči trg, ki jih je banka nepravilno uvrstila v tretjo skupino finančnih instrumentov – posojila in terjatve, po MRS 39 pa spadajo v 2. skupino finančnih instrumentov v posesti do zapadlosti, priznajo kot davčno priznan odhodek. ZDDPO-2 namreč v 22. členu iz davčno nepriznanih odhodkov prevrednotenja ne izvzema odhodkov iz prevrednotenja (oslabitev) finančnih instrumentov, razporejenih v drugo in četrto skupino, v skladu z določili MRS 39 – Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

Kljub osnovnemu pravilu za začetno pripoznavanje finančnih instrumentov v drugi in tretji skupini pa glede na določila MRS 39, točkama AG 26 in AG 71 velja izjema, da se med posojila in terjatve ob začetnem pripoznanju razvrstijo tudi dolžniški finančni instrumenti (npr. obveznice v posesti do zapadlosti), katerih cene niso objavljene na delujočem trgu oziroma nelikvidni dolžniški finančni instrumenti.

To pomeni, da se, glede na peti odstavek 22. člena ZDDPO-2, pri banki davčno priznajo tudi oslabitve v predhodnem odstavku navedenih vrednostnih papirjev v posesti do zapadlosti, ki so razvrščeni v tretjo skupino finančnih instrumentov – Posojila in terjatve, vendar največ v višini, ki jo določa ZBan-1.

Dodajamo, da se z Uredbo komisije (ES) št. 1004/2008 (Uradni list Evropske unije, št. L 275/37) z dne 15. oktober 2008 o spremembi Uredbe (ES) št. 1725/2003 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta glede MRS 39 in MSRP 7, spreminjata MRS 39 in MSRP 7. V skladu s točko 50E Sprememb MRS 39[*] se finančno sredstvo, razvrščeno kot za prodajo razpoložljivo finančno sredstvo, ki bi ustrezalo opredelitvi posojil (če ne bi bilo označeno kot na voljo za prodajo), sme prerazvrstiti iz kategorije za prodajo razpoložljivih finančnih sredstev v kategorijo posojil in terjatev, če ima podjetje namen ali je sposobno finančno sredstvo imeti v posesti v predvidljivi prihodnosti ali do zapadlosti. Navedena prerazporeditev mora biti prikazana v letnem poročilu in potrjena s strani revizorja, ki v svojem mnenju izpostavi, da je letno poročilo izdelano v skladu z MSRP.

[*] 103G
Prerazvrstitev finančnih sredstev (spremembe MRS 39 in MSRP7), izdano oktobra 2008. Podjetje te spremembe izvaja od 1. julija 2008. Podjetje finančnega sredstva ne prerazvrsti v skladu z odstavkom 50B, 50D ali 50E pred 1. julijem 2008. Vsaka prerazvrstitev finančnega sredstva v obdobjih, ki se začnejo s 1. novembrom 2008 ali po tem datumom, začne veljati šele z datumom, ko se prerazvrstitev izvede. Prerazvrstitev finančnega sredstva v skladu z odstavkom 50B, 50D ali 50E se ne uporablja za nazaj za obdobja poročanja, ki so se končala pred datumom začetka veljavnosti, opredeljenim v tem odstavku.

Ključne besede: pojasnilo durs pojasnila durs finančne naložbe bančništvo vrednostni papirji finančni instrumenti

Pošljite prijatelju Objavite na Facebooku RSS rubrike Davki! Pridružite se! Naročilo Zlatega kompleta Čistopisi sedmih davčnih zakonov

Zadnji članki iz rubrike: 12.6.2013 12:19:28: Interpretacija četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2 5.6.2013 14:33:19: Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o izvrševanju proračunov Republike Slovenije za leti 2013 in 2014 (ZIPRS1314-A) 23.5.2013 12:01:32: Fizične osebe in davek na finančne storitve 20.5.2013 11:51:55: Davčna obravnava dodatne starostne pokojnine oziroma pokojninske rente z dedovanjem 13.5.2013 12:02:46: Zakon o spremembi in dopolnitvah Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2A)

Najnovejši članki: 17.6.2013 15:13:49: Vlada izdala novelo Uredbe o določitvi izpostav CURS 17.6.2013 15:12:28: Vlada sprejela Uredbo o spremembah in dopolnitvah Uredbe o enotni metodologiji in obrazcih za obračun in izplačilo plač v javnem sektorju 17.6.2013 15:06:53: Poročilo o izvajanju aktivnosti na področju boljše zakonodaje in odprave administrativnih ovir za obdobje od oktobra 2012 do maja 2013 17.6.2013 15:00:46: Vlada določila besedilo predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka 17.6.2013 14:23:48: Javni poziv za vložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2012