Pojasnilo DURS, št. 4230-275/2009, 4. 11. 2009

Davčni zavezanec, samostojni podjetnik, sprašuje, ali bi moral obračunati DDV, ko vozilo vzame iz zaloge blaga ali lahko proda vozilo preko komisijske pogodbe. Davčni zavezanec nabavi rabljena poškodovana vozila na podlagi komisijske pogodbe in sprašuje, ali je pravilno, da knjigovodsko vodi vozila na zalogi materiala.

V zvezi z navedenim odgovarjamo:

1. Z vidika davka na dodano vrednost:

Obveznost za izdajo računa in obračun DDV nastane le, če davčni zavezanec opravi dobavo blaga ali storitve. Izvzem blaga iz zaloge ne pomeni dobave blaga.

Davčni zavezanec lahko uporabi posebno ureditev za obdavčljive preprodajalce, če nadaljnja prodaja pomeni del njegove redne dejavnosti preprodaje motornih vozil in če cilj nadaljnje prodaje obstaja ob nakupu.

Davčni zavezanec mora na podlagi določbe prvega odstavka 81. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06, 52/07 in 33/09) izdati račun za:

1. dobave blaga ali storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec;
2. dobave blaga iz tretjega in četrtega odstavka 20. člena tega zakona;
3. dobave blaga, opravljene pod pogoji iz 46. člena tega zakona;
4. vsako predplačilo, ki ga prejme, preden je opravljena katera od dobav blaga iz 1., 2. in 3. točke tega odstavka;
5. vsako predplačilo, ki ga prejme od drugega davčnega zavezanca ali pravne osebe, ki ni davčni zavezanec, preden so storitve dokončane;
6. druge dobave blaga in storitev, ki jih je opravil na ozemlju Slovenije.

Ker z izvzemom blaga iz zaloge ne nastane nobena obveznost za izdajo računa na podlagi 81. člena ZDDV-1, davčni zavezanec v tem primeru računa ne izda.

Dobava blaga, ki jo opravi davčni zavezanec na podlagi komisijske pogodbe, je predmet obdavčitve z DDV na podlagi določbe 1. točke prvega odstavka 3. člena ZDDV-1. Dobava blaga, ki jo opravi davčni zavezanec (komitent) komisionarju, je opravljena v trenutku, ko komisionar blago (motorno vozilo) dobavi končnemu kupcu. Davčni zavezanec (komitent) mora zato na podlagi 81. člena ZDDV-1 izdati račun tudi za prodajo motornega vozila preko komisionarja.

Obveznost za obračun DDV v primeru dobave blaga na podlagi komisijske pogodbe v skladu s 33. členom ZDDV-1 nastane, ko je blago dobavljeno. Če račun ni izdan, motorno vozilo pa je bilo dobavljeno, se DDV na podlagi četrtega odstavka 33. člena obračuna zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek.

Davčni zavezanec, obdavčljivi preprodajalec, ki prodaja rabljeno blago, lahko v skladu s 103. členom ZDDV-1 za obračun DDV uporabi posebno ureditev za obdavčljive preprodajalce in obračuna DDV od razlike v ceni, če mu je to blago v Skupnosti dobavila ena od naslednjih oseb:

a) oseba, ki ni davčni zavezanec;
b) drug davčni zavezanec, kolikor je dobava blaga oproščena v skladu s 3. točko 44. člena tega zakona;
c) drug davčni zavezanec, ki je oproščen obračunavanja DDV v skladu s posebno ureditvijo za male davčne zavezance, če gre za osnovna sredstva;
d) drug obdavčljiv preprodajalec, kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po posebni ureditvi.

Pri tem »obdavčljivi preprodajalec« v skladu s 7. točko prvega odstavka 101. člena ZDDV-1 pomeni kateregakoli davčnega zavezanca, ki v okviru svoje ekonomske dejavnosti in z namenom nadaljnje prodaje kupuje ali uvaža rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke ali starine, ne glede na to, ali ta davčni zavezanec deluje v svojem imenu ali za račun druge osebe, v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.

Davčni zavezanec, ki prodaja rabljena motorna vozila na podlagi komisijske pogodbe, lahko obračuna DDV po posebni shemi za obdavčljive preprodajalce, če nadaljnja prodaja pomeni del njegove redne dejavnosti preprodaje motornih vozil in če cilj nadaljnje prodaje obstaja ob nakupu. Podrobnejša obrazložitev je objavljena v pojasnilu DURS št. 4230-95/2008-2, 19. 6. 2008.

Ne glede na navedeno, lahko na podlagi prvega odstavka 106. člena ZDDV-1 obdavčljivi preprodajalec uporablja splošno ureditev za vsako dobavo, za katero velja posebna ureditev.

2. Z vidika knjigovodskega evidentiranja:

Glede na to, da iz vprašanje, ki glasi: »Samostojni podjetnik (s.p.) nabavi rabljena poškodovana vozila preko komisijske pogodbe; ali je pravilno, da knjigovodsko vodi vozila na zalogi materiala?« ni jasno razvidno, kaj naj bi DURS pojasnjeval, je davčni zavezanec dodatno pojasnil, da samostojni podjetnik nabavlja rabljena poškodovana vozila (z namenom prodaje za rezervne dele), ki jih evidentira na kontu 3100 – Zaloge surovin in materiala na skladišču in sicer v višini (v skupnem znesku) nabavne vrednosti vozila. Ker ob nabavi vozila še ni znano, kateri deli poškodovanega vozila (kot rezervni deli) so uporabni in kateri ne, nabavne vrednosti poškodovanega vozila ne razdeli po posameznih rezervnih delih, temveč šele ob prodaji posameznih rezervnih delov za vsak avtomobil vodi posebno številčno evidenco (zahteva za take evidence je bila postavljena tudi od tržnega inšpektorja), kateri rezervni deli od tega avtomobila so bili prodani. Ko so vsi uporabni rezervni deli prodani (po navedbah davčnega zavezanca običajno v roku enega meseca), se vozilo odpelje na odpad in takrat se izknjiži iz zaloge rezervnih delov.

Ker gre v navedenem vprašanju za pojasnjevanje pravil računovodenja, ki je predpisano z ZGD-1 in z njim uvedenimi slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), za pojasnjevanje katerih je pristojen Slovenski inštitut za revizijo, DURS na zastavljeno vprašanje lahko poda le svoje mnenje.

Po mnenju DURS je tak način vodenja rezervnih delov ustrezen pri medletnem vodenju poslovnih knjig, po stanju na dan 31. 12., ko se sestavijo tudi letni računovodski izkazi za s.p., pa je treba s popisom ugotoviti dejansko stanje rezervnih delov na zalogi in knjigovodsko stanje uskladiti z dejanskim stanjem.

Način vodenja poslovnih knjig in sestavljanja računovodskih izkazov tudi za s.p.-je, v skladu z določbami 54. in 74. člena Zakona o gospodarskih družbah - ZGD-1 (Uradni list RS št. 65/09 - UPB3), urejajo slovenski računovodski standardi. Ena od temeljnih računovodskih predpostavk je tudi upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov. Ta predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo in ne šele pri plačilu. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje pripoznavati v bilanci stanja postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti do njihovih virov.

Na podlagi navedenih določb v zvezi z vprašanjem zavezanca lahko zaključimo, da je pri medletnem vodenju poslovnih knjig tak način evidentiranja nabave rabljenih poškodovanih vozil in prodajo le-teh za rezervne dele, kot ga navaja računovodski servis, lahko sprejet kot primeren, medtem ko bi bilo po stanju na dan 31. 12., ko mora s.p. izdelati letne računovodske izkaze (bilanco stanja in izkaz poslovnega izida), treba ugotoviti dejansko stanje neprodanih rezervnih delov na ta dan. V skladu s SRS 24 in SRS 25 je bilanca stanja temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazano stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov na koncu poslovnega leta, izkaz poslovnega izida pa je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto, za katero se sestavlja. To pomeni, da bi bilo na podlagi popisa rezervnih delov po stanju na dan 31. 12. treba ugotoviti dejansko stanje (tudi vrednostno) neprodanih rezervnih delov in tako stanje upoštevati na kontu 3100 – Zaloge rezervnih delov na skladišču.

Po določbah 48. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08 in 20/09) je davčno osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni z ZDoh-2 drugače določeno. Po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09) se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, če ta zakon ne določa drugače. Glede na to, da ZDDPO-2 ne vsebuje posebnih določb glede pripoznavanja, merjenja in odpravljanja pripoznanj zalog materiala, se tudi za davčne namene upoštevajo vrednosti, kot se upoštevajo za poslovne namene, torej v skladu z določbami računovodskih standardov.